所得稅會計

核算內(nèi)容

1． 對會計收益與應(yīng)稅收益差異原因?qū)Ρ?

會計收益是指根據(jù)財務(wù)會計準則的規(guī)定，通過財務(wù)會計的程序確認的、在扣減當期所得稅費用之前的收益；應(yīng)稅收益是根據(jù)國家稅法及其實施細則的規(guī)定計算確定的收益。顯然，會計收益的計算過程嚴格地受財務(wù)報告須采用的會計程序和方法的限制；而應(yīng)稅收益的計算則受國家稅法的約束。對于它們兩者產(chǎn)生的具體原因，中國將差異分為永久性差異和時間性差異。美國 Nikolail和Bazley合著的《中級會計》把會計收益和應(yīng)稅收益差異的原因分為5種：即永久性差異、暫時性差異、營業(yè)虧損抵回與抵后、稅收減免及期間所得稅分配。但美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)的會計原則委員會于1967年公布的第11號意見書——“所得稅會計”，把由于會計準則和稅收法規(guī)的不同而造成的會計收益與應(yīng)稅收益之間發(fā)生的、在以后能轉(zhuǎn)回的差異，稱為“時間性差異”。美國財務(wù)會計標準委員會于1987年公布的替代第11號意見書的《FASB說明書第96號——所得稅會計》，則把“時間性差異”這個詞擴展為“暫時性差異”。綜上所述，可以看出，兩國對會計收益和應(yīng)稅收益差異原因的分析實質(zhì)上是一致的，只是論述的詳略程度和表達方式不同而已，都認為永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）是造成會計收益與應(yīng)稅收益存在差異的兩大基本原因。

2． 關(guān)于永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）內(nèi)容的對比

盡管中國在1993年7月1日實施新的《企業(yè)會計準則》以及1994年1月1日起施行《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》使中國所得稅會計處理開始與國際會計慣例“接軌”，但還不規(guī)范，且中國與美國所得稅會計處理的規(guī)定有一定的差別，因此，永久性差異、時間性差異（或暫時性差異）所包含的內(nèi)容也不盡相同，下面分別予以論述：

1）．永久性差異的對比

永久性差異是指由于企業(yè)一定時期的應(yīng)納稅所得與稅前會計利潤因計算口徑不同而產(chǎn)生的差異，這種差異在本期發(fā)生后，不能在以后各會計期間轉(zhuǎn)回。美國把永久性差異分為三種基本類型：

有些收入在財務(wù)報告上確認為收入，但不要求納稅。如市政債券利息、公司因投保職工死亡而取得的人壽保險所得。有些費用在財務(wù)報告上確認為費用，但稅法則不允許扣除。如商譽的攤銷、高級職員的人壽保險費。有些項目稅法規(guī)定允許扣除，但按一般公認會計原則不能確認為費用。如超成本折耗的百分比折耗、特殊股息扣減。中國對永久性差異包含的內(nèi)容沒有分類列示，而是在稅法中逐項列示，但筆者認為，若要對中國永久性差異進行分類列示，分為項目差異和標準差異兩種情況是比較合適的。項目差異。項目差異是由于會計準則和稅法兩者對收入、費用的確認不一致造成的，一方確認而另一方不予確認。具體可以細分為四種情況：一是會計上確認為收入，但不要求納稅。如購買國庫券和公債利息所得。二是會計上不確認為收入，但稅法要求納稅。中國對某些視同銷售的規(guī)定即屬此類，如將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于非應(yīng)稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者等。三是會計上確認為費用，但稅法上不允許扣除。如違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失；各項稅收的滯納金、罰金和罰款，各種非救濟、公益性捐贈和贊助支出等。四是會計上不確認為費用，但稅法允許扣除。

標準差異。標準差異是指會計準則和稅法兩者對費用都允許扣除，但稅法對其扣除有限額規(guī)定，超過限額部分應(yīng)予納稅。一是利息支出。會計制度規(guī)定應(yīng)據(jù)實列支，稅法規(guī)定向非金融機構(gòu)借款的利息支出高于按照向金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額的超額部分，要作為計稅利潤。二是工資支出。會計制度要求工資、獎金據(jù)實進入成本，但稅法規(guī)定由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府制定計稅工資標準，企業(yè)實發(fā)數(shù)超過計稅標準的部分要繳納所得稅。三是職工工會經(jīng)費、福利費和教育經(jīng)費支出。會計制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)按職工實發(fā)工資計提，而稅法只允許按計稅工資標準總額計提“三費”。四是業(yè)務(wù)招待費支出。財務(wù)制度雖規(guī)定應(yīng)控制在規(guī)定比例范圍內(nèi)開支，但超過部分仍據(jù)實列支，但納稅時超額部分要作為計稅利潤調(diào)整。五是公益、救濟性捐贈支出。會計制度規(guī)定此項支出應(yīng)據(jù)實列支，但稅法規(guī)定公益、救濟性捐贈支出超過年度利潤總額12% 以外的部分要計算納稅。

2）．時間性差異（或暫時性差異）的對比

美國《FASB說明書第96號》列出了所有當期存在的暫時性差異，并把它們分為九類，其中前四類是關(guān)于財務(wù)會計所得和納稅所得的差額，后五類是與直接調(diào)整資產(chǎn)或負債時產(chǎn)生的暫時性差額相關(guān)。

中國長期以來，為了既方便稅務(wù)部門計征所得稅，又便于企業(yè)計繳所得稅，立法機構(gòu)制定稅法時，盡量使應(yīng)稅收益同稅前會計收益保持一致，與此相適應(yīng)，財政部在制定財務(wù)會計制度時，力求與稅法現(xiàn)行的規(guī)定接軌。由此決定了在中國時間性差異項目的出現(xiàn)是不多見的，即使有出現(xiàn)時間性差異的會計項目，也有很多限制條件，如折舊問題，所得稅法要求對固定資產(chǎn)折舊一般采用直線法（年限平均法），企業(yè)如需采用加速折舊法而經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準后，可以采用雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法。但是，財務(wù)會計和稅收作為兩個不同的經(jīng)濟領(lǐng)域，其實施主體、所持立場以及工作目標都存在差別，如果我們硬把兩者糅合在一起，不利于財務(wù)會計為社會有關(guān)方面提供有用的決策信息，也不利于實現(xiàn)稅收對國民經(jīng)濟發(fā)展的宏觀調(diào)控。因此，中國的稅法和財務(wù)制度必須保持其獨立性，美國在這方面走在了前頭，它的經(jīng)驗值得我們借鑒學習。

3）．對永久性差異、時間性差異會計處理規(guī)定的對比

對于永久性差異，采用應(yīng)付稅款法。而對于時間性差異（或暫時性差異），美國學者對下面幾個問題一直存在著爭議，第一，究竟公司應(yīng)不應(yīng)該對暫時性差異進行跨期分配？第二，如果要進行所得稅跨期分配，那么，是所有暫時性差異進行綜合分配還是對某些暫時性差異進行部分分配？第三，如果要進行所得稅分配，那么，應(yīng)選債務(wù)法還是選用遞延法？針對這些問題，美國財務(wù)會計標準委員會進行了詳細調(diào)查研究，最后在《FASB說明書第96號》中明確規(guī)定了所得稅會計處理的現(xiàn)行一般公認會計原則。即要求公司以“綜合基礎(chǔ)”采用“債務(wù)法”對暫時性差異進行“所得稅跨期分配”。中國《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》中明確提出：對于永久性差異，應(yīng)采用應(yīng)付稅款法；對于時間性差異，可以采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會計法”，但出于穩(wěn)妥的考慮，對于應(yīng)用納稅影響法（遞延法和債務(wù)法）限定了約束條件：當會計收益小于應(yīng)稅收益時，只有在以后時間性差異轉(zhuǎn)回的時期內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得予以轉(zhuǎn)銷的企業(yè)，才能夠采用納稅影響會計法，否則只能采用應(yīng)付稅款法進行會計處理。與美國規(guī)定相比，中國的會計處理方法不是很規(guī)范，但由于中國當前財務(wù)會計與稅法規(guī)定差別不是很大，時間性差異出現(xiàn)的不多，按中國現(xiàn)行的規(guī)定基本上還能適應(yīng)中國的現(xiàn)狀，但如果隨著中國稅法與會計準則的不斷完善，經(jīng)濟的不斷發(fā)展，美國的做法應(yīng)是我們的目標，但并不是要原樣照搬，應(yīng)有鑒別地吸收。

虧損處理

美國《國內(nèi)稅務(wù)法規(guī)》準許公司將特定年度的經(jīng)營凈損失向前追溯3年或向后結(jié)轉(zhuǎn) 15年，即“營業(yè)虧損抵回”和“營業(yè)虧損抵后”。所謂營業(yè)虧損抵回是指公司用當年發(fā)生的虧損去抵銷以前，年度報告的應(yīng)稅收益，它應(yīng)在虧損期間予以確認，會計處理為：借記“應(yīng)收所得稅退還款”，貸記“營業(yè)虧損抵回所得稅利益”，并應(yīng)在資產(chǎn)負債表上列為一項資產(chǎn)（短期應(yīng)收款），在損益表上反映為營業(yè)虧損的減少；所謂營業(yè)虧損抵后是指公司用當年發(fā)生的虧損額去抵銷以后年度的應(yīng)稅收益，它也應(yīng)在虧損期間予以確認，其會計處理為：借記“所得稅”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”，貸記“營業(yè)虧損抵后所得稅利益”。在資產(chǎn)負債表上列報為遞延所得稅負債的減少，在損益表上反映為營業(yè)虧損的減少。這兩者都將給公司帶來所得稅上的好處。中國稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年，5年內(nèi)不論是盈利或虧損，都作為實際彌補期計算。在發(fā)生虧損的年度，會計處理為：借記“利潤分配——未分配利潤”，貸記“本年利潤”，在彌補時，不用作會計賬務(wù)處理，僅進行計算調(diào)整。從兩者比較可見，中國與美國稅法的有關(guān)規(guī)定存在以下區(qū)別：

1．中國現(xiàn)只有營業(yè)虧損抵后的規(guī)定，而沒有營業(yè)虧損抵回的規(guī)定；

2．抵補數(shù)額和連續(xù)抵補年限少

財務(wù)報表

根據(jù)《FASB說明書第96號》的要求，在資產(chǎn)負債表上，應(yīng)付所得稅應(yīng)報告為一項流動負債；而遞延所得稅負債（或資產(chǎn)）則必須分成兩類分別反映，即流動部分和非流動部分。流動部分是指在下一年度將帶來凈應(yīng)稅額或減稅的所有暫時性差異對遞延所得稅的凈影響額，剩下的部分即為非流動部分。同時，還要求公司在財務(wù)報表腳注里，說明造成遞延所得稅負債（或資產(chǎn)）的暫時性差異的性質(zhì)和種類。在損益表上，應(yīng)披露所得稅費用的構(gòu)成，同時，還須進一步說明每年與連續(xù)營業(yè)相關(guān)的所得稅費用的重要組成內(nèi)容，如本期所得稅費用或利益、遞延所得稅費用或利益、稅款減免、營業(yè)虧損抵后利益及因稅法或稅率修改而進行的遞延所得稅負債或資產(chǎn)調(diào)整等。在中國，遞延稅款賬戶應(yīng)在資產(chǎn)負債表其他資產(chǎn)或其他負債下的“遞延稅款”下進行反映。遞延稅款賬戶的期末余額如在借方，應(yīng)填列在資產(chǎn)——其他資產(chǎn)下“遞延稅款借項”項目內(nèi)；遞延稅款賬戶的期末余額如在貸方，則應(yīng)填列在其他負債下的“遞延稅款貸項”項目內(nèi)。而作為損益類費用支出中所得稅費用支出的所得稅余額，應(yīng)填列在損益表的利潤總額下，作為減項予以反映。

財政部頒布的《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》已頒布實施十年了，從實際情況看，總的情況是好的，但是與美國相比中國的所得稅會計存在以下問題。

處理標準

中國還沒有獨立的所得稅會計處理標準

會計與財務(wù)及稅務(wù)等法規(guī)攪在一起的現(xiàn)象還沒有重要改觀，如在企業(yè)有關(guān)財務(wù)法規(guī)中，關(guān)于固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定，業(yè)務(wù)招待的開支標準，利潤分配程序中的 “被沒收的財產(chǎn)損失、支付各項稅收的滯納金和罰款”等，其實不是會計問題，而是稅法應(yīng)規(guī)范的問題。另外，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，企業(yè)所得稅是只對實際收到的股利計征，還是按股權(quán)投資比例計算的實際投資收益計征，所得稅法也未作出明確規(guī)定。因此可以看出，把兩者糅合在一起，不利于財務(wù)會計為社會有關(guān)方面提供有用的決策信息，也不利于實現(xiàn)稅收對國民經(jīng)濟發(fā)展的宏觀調(diào)控。

存在問題

中國在制度法規(guī)上存在的問題

完備的會計準則和會計制度可以保證財務(wù)會計為稅收提供可靠、及時的會計信息，為所得稅會計實施打下良好的基礎(chǔ)，而健全完善的稅收法規(guī)能使得所得稅會計有法可依。然而中國具體會計準則少，實施范圍有限。稅法與財務(wù)會計法規(guī)體系還沒有完全獨立，所得稅法比較簡單，剛性不強，不能自成一體。這些都不利于財務(wù)會計與所得稅會計的分離與發(fā)展。中國在計稅差異的認識上不符合國際慣例的要求　中國將會計收益與應(yīng)稅收益之間的差異分為永久性差異和時間性差異；而美國將該差異分為永久性差異和暫時性差異，暫時性差異是指一項資產(chǎn)或一項負債的稅基和其在資產(chǎn)負債表中帳面金額之間的差額。如果在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的帳面價值比資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)高，就是遞延所得稅負債；反之，是遞延所得稅資產(chǎn)。所有的時間性差異都是暫時性差異，但有些暫時性差異則不是時間性差異?！秶H會計準則第12號——所得稅》中同樣描述了除時間性差異而由其他原因使計稅基礎(chǔ)和帳面價值不同而產(chǎn)生的差異。與美國相比中國的所得稅會計處理還不是很規(guī)范　根據(jù)中國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法均可使用，大多數(shù)企實際選用的是應(yīng)付稅款法，中國《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》中又明確提出：對于永久性差異，應(yīng)采用應(yīng)付稅款法；對于時間性差異，可以采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會計法”，但出于穩(wěn)妥的考慮，對于應(yīng)用納稅影響法（遞延法和債務(wù)法）限定了約束條件：當會計收益小于應(yīng)稅收益時，只有在以后時間性差異轉(zhuǎn)回的時期內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得予以轉(zhuǎn)銷的企業(yè)，才能夠采用納稅影響會計法，否則只能采用應(yīng)付稅款法進行會計處理。另外，無論是現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》都沒有規(guī)定資產(chǎn)負債表債務(wù)法的使用，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法恰恰是《國際會計準則第12號——所得稅》中唯一允許采用的所得稅會計方法，同時，《國際會計準則第12號——所得稅》中禁止使用遞延法。由于應(yīng)付稅款法不符合收入費用的配比原則，國際會計準則委員會、美國財務(wù)會計準則委員會等一些準則制定機構(gòu)也早在20世紀60年代就取消了該法。中國的所得稅人員和稅務(wù)工作現(xiàn)狀有一定缺陷　財務(wù)會計與所得稅會計分離，客觀上增加稅款計算、納稅申報和稅收征管的難度和工作量。中國會計人員素質(zhì)普遍不高，再加上會計操作手段相對落后，難以適應(yīng)所得稅會計獨立后的會計工作需要。雖然新稅制中規(guī)定了納稅代理制度，但由于中國稅務(wù)中介機構(gòu)和注冊會計師數(shù)量嚴重不足，納稅代理制度要在實際工作中推行，尚須時日。稅收稽管工作也需很大的改進。

中國的所得稅制度是伴隨著中國經(jīng)濟體制改革的不斷進行確立和發(fā)展起來的。隨著經(jīng)濟體制改革的進行，中國原有的稅制已不適應(yīng)市場經(jīng)濟的要求，影響稅收作用的發(fā)揮。因此，中國對稅制進行了改革和調(diào)整。中國自1992年頒布《稅收征管法》和1993年頒布《企業(yè)所得稅條例》開始，就確立了會計制度服從稅法的計稅原則，1994年財政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅處理的暫行規(guī)定》是中國企業(yè)所得稅會計處理的主要依據(jù)。新稅法的頒布，使稅法標準與會計準則的差異不斷擴大，中國會計和稅法的改革正朝著各自獨立的方向發(fā)展。

所得稅會計產(chǎn)生的原因主要是會計收益與應(yīng)稅收益存在的差異所致。會計收益和應(yīng)稅收益是經(jīng)濟領(lǐng)域中兩個不同的經(jīng)濟概念，分別遵循不同的原則，規(guī)范不同的對象，體現(xiàn)不同的要求。因此，同一企業(yè)在同一會計期間按照會計準則計算的會計收益與按照國家稅法計算的應(yīng)稅收益之間的差異是不可避免的，故在計算所得稅時，不可能直接以會計收益為依據(jù)，而要以所得稅法規(guī)定對會計收益進行調(diào)整后，才能正確的計算出應(yīng)稅收益，因而就產(chǎn)生了調(diào)整這一復(fù)雜過程的專門的所得稅會計。

應(yīng)付稅款法

在應(yīng)付稅款法下，本期所得稅費用等于本期應(yīng)交所得稅，假設(shè)不欠稅，則所得稅費用就是交納的所得稅，即現(xiàn)金支出多少，費用就是多少，這是收付實現(xiàn)制。采用應(yīng)付稅款法，關(guān)鍵是計算應(yīng)交的所得稅，應(yīng)交的所得稅計算出來了，所得稅的費用也就確定了。應(yīng)付稅款法既可用來處理永久性差異，也可用來處理時間性差異。

應(yīng)付稅款法要求所得稅費用按稅法計算，所得稅費用等于本期應(yīng)交稅款。因為所得稅是因本期收益而發(fā)生的法定費用，與以后各個期間的收益無關(guān)，按權(quán)責發(fā)生制原則，理應(yīng)由本期收益負擔。同時，此種方法按應(yīng)稅利潤計算所得稅費用，使本期所得稅費用的發(fā)生額與本期應(yīng)交稅款相同，計算方法簡單，易于掌握，而遞延稅款法按會計利潤計算本期所得稅費用，則納稅影響額要遞延到以后期間，由于未來收益的不確定性，使其處理并不穩(wěn)健。當然，應(yīng)付稅款法也存在一定缺陷，在稅法和會計制度的規(guī)定存在較大差異的情況下，如存在大額超過稅法規(guī)定的工資費用、業(yè)務(wù)招待費等等，則會導(dǎo)致其計算出的所得稅費用與按會計制度計算的所得稅費用存在較大差額。

納稅影響會計法

納稅影響法認為，會計利潤和應(yīng)稅利潤之間的差異可分解為永久性差異和時間性差異（或暫時性差異）。永久性差異是由于會計制度與稅法對收益、費用或損失的確認標準不同而形成的，這種差異不會隨著時間流逝而變化，也不會在以后期間轉(zhuǎn)回。所以，在核算中只能在本期確認永久性差異。時間性差異（或暫時性差異）是由于會計制度和稅法對收入、費用歸屬期間的規(guī)定不同而形成的，隨著時間的流逝，時間性差異（或暫時性差異）會轉(zhuǎn)回，其對納稅的影響額也會隨之消除。所以，所得稅費用可以采用跨期攤提的方法，把稅法對本期所得稅費用和稅后利潤的影響降低到最低程度。在計算所得稅費用時，不必調(diào)整時間性差異（或暫時性差異），只需在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異，再乘所得稅稅率即可。所得稅費用與應(yīng)交所得稅額的差額就是時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶，如果本期所得稅費用大于應(yīng)付稅款，“遞延稅款”賬戶表示預(yù)提所得稅，即遞延所得稅負債；反之，記入“遞延稅款”賬戶的是待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)。“遞延稅款”賬戶的納稅影響額隨著時間性差異（或暫時性差異）的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷。如果在此期間沒有新的時間性差異（或暫時性差異）發(fā)生，“遞延稅款”賬戶最后余額為零。由此看來，“遞延稅款”賬戶從結(jié)構(gòu)和用途上看屬于跨期攤提賬戶，其目的是為了使所得稅費用的核算符合權(quán)責發(fā)生制和配比原則，采用待攤或預(yù)提的方法，把時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額作時間性調(diào)整。

所得稅是一種特殊費用，與一般費用的不同在于，遞延稅款的確認和攤銷，與時間性差異（或暫時性差異）的發(fā)生和轉(zhuǎn)回數(shù)額、時間及稅率有關(guān)。時間性差異（或暫時性差異）發(fā)生的時間、金額與轉(zhuǎn)回的時間、金額不一定相等，適用的稅率也可能發(fā)生變更，所以，在時間性差異（或暫時性差異）發(fā)生和轉(zhuǎn)回的時間內(nèi)，“遞延稅款”賬戶的借方和貸方發(fā)生額不一定呈對稱分布。納稅影響法的兩種具體方法——遞延法和債務(wù)法，都主張在時間性差異（或暫時性差異）形成的期間確認其納稅影響額，當時間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回時，轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的納稅影響額。其主要區(qū)別在于對稅率變動的反應(yīng)不同。遞延法對時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額的確認，按照當期稅率計算，在時間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回時，仍按原來發(fā)生時的稅率循序轉(zhuǎn)銷納稅影響額。遞延法強調(diào)權(quán)責發(fā)生制和配比原則，重視本期損益計量的客觀性。但是，這種處理方法在時間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回且稅率發(fā)生變動之后的各期，損益表中計算所得稅的實際稅率，既不同于時間性差異（或暫時性差異）形成期間的歷史稅率，也不同于當期的法定稅率。而且，“遞延稅款”賬戶余額只有在未來稅率不變的情況下，才表示預(yù)付所得稅或應(yīng)付所得稅。在未來稅率變動時，則不能表示預(yù)付所得稅或應(yīng)付所得稅，只能以“所得稅借項”或“所得稅貸項”列示在資產(chǎn)負債表中，這對于資產(chǎn)負債表信息的正確使用是不利的。

債務(wù)法對時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額的確認，按照其轉(zhuǎn)回時的稅率計算，則可以克服遞延法的缺點。債務(wù)法要求在時間性差異（或暫時性差異）發(fā)生期間確認納稅影響額時，如果明確地知曉當期或以后期間的新稅率，應(yīng)按時間性差異（或暫時性差異）乘新稅率計算納稅影響額，記入“遞延稅款”賬戶。如果不知道新稅率，則按當期法定稅率計算納稅影響額，在以后稅率變動時，既要按新稅率計算當期納稅影響額，還要按新稅率調(diào)整原來已確認的時間性差異（或暫時性差異）的納稅影響額。在時間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回時，按當期法定稅率計算納稅影響額的轉(zhuǎn)銷額。在債務(wù)法下，只有在官方公布的稅率將在下一期間生效或稅率變動且須對以前確認的遞延稅款進行調(diào)整時，損益表中的實際稅率與當期法定稅率才不一致。這種處理方法賦予“遞延稅款”賬戶余額以資產(chǎn)或負債的意義，使資產(chǎn)負債表中的信息更具有相關(guān)性。雖然損益表中的所得稅費用有失權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則，但債務(wù)法畢竟比遞延法有所改進。

相互影響

兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計算和上繳，即對國家所得稅收入沒有影響。所得稅作為一種費用，應(yīng)按費用會計的原則和方法來進行會計處理，為報表使用者提供最相關(guān)的信息。應(yīng)付稅款法和納稅影響法就是用費用會計的基本原則來處理所得稅的財務(wù)會計處理方法。在實務(wù)中企業(yè)可以選定其中一種方法，并保持相對穩(wěn)定。由于納稅影響法的兩種方法——遞延法和債務(wù)法都將時間性差異（或暫時性差異）產(chǎn)生的納稅影響額遞延到以后期間，當“遞延稅款”的余額在借方時，表示待攤所得稅費用；在以后期間發(fā)生虧損時，待攤所得稅費用難以轉(zhuǎn)回。這一方面夸大了損益表中的稅后利潤，另一方面虛報了資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，不符合穩(wěn)健性原則。所以，會計制度規(guī)定，只有在確信未來所得稅利益能夠?qū)崿F(xiàn)時，才可以使用納稅影響法，否則，應(yīng)改為應(yīng)付稅款法。遞延法和負債法在稅率不變時，所得稅會計處理過程和結(jié)果完全相同。但在稅率變動的情況下，遞延法和債務(wù)法的會計處理結(jié)果截然不同。遞延法以損益表為導(dǎo)向，無視時間性差異（或暫時性差異）轉(zhuǎn)回時稅率調(diào)整對納稅的影響，使“遞延稅款”賬戶期末余額不能確切地表示未來稅款的抵減權(quán)力和應(yīng)付義務(wù)，因而被英、美等國家所否定。債務(wù)法以資產(chǎn)負債表為導(dǎo)向，根據(jù)當前的稅率或?qū)⒁獙嵭械亩惵收{(diào)整已確認的遞延稅款，從而使“遞延稅款”賬戶反映的納稅影響與當前和今后的現(xiàn)金流量相關(guān)，也賦予遞延稅款余額以資產(chǎn)或負債的涵義，故所提供的財務(wù)信息更為有用，債務(wù)法成為世界上流行的方法。

隨著中國市場經(jīng)濟體制的不斷發(fā)展，建立與完善所得稅會計制度尤為重要，很好的運用所得稅會計，對于緩解征納雙方矛盾，保證所得稅按時足額入庫，促進中國稅收征管和會計處理與國際慣例接軌有著極其重要的意義。因此研究完善所得稅會計是迫在眉睫的課題。

廣泛研究

廣泛進行所得稅會計理論與方法的研究

在中國，對于所得稅會計的研究雖然正逐漸加深，但是總體來說還顯得不夠，研究范圍也僅限于業(yè)務(wù)的會計處理，對于所得稅的處理重視不夠。應(yīng)該加大所得稅會計的宣傳力度，通過研討會、報刊雜志等多種途徑廣泛開展所得稅會計學術(shù)活動，進一步研討與國際會計慣例基本協(xié)調(diào)且具有中國特色的所得稅會計發(fā)展思路。鼓勵會計部門、稅務(wù)部門等共同探討所得稅會計的發(fā)展方向，使其符合國情，易于操作。

法律規(guī)范

建立企業(yè)的所得稅會計的法律規(guī)范

建立企業(yè)所得稅會計必須有嚴密的法律規(guī)范。這種規(guī)范，應(yīng)解決三個主要問題：一是確立企業(yè)所得稅會計的法律地位，也就是把企業(yè)實行所得稅會計作為一項計稅義務(wù)加以規(guī)定；二是規(guī)定計稅所得額的稅基，按保護所得稅稅基的原則界定成本費用列支范圍、稅前扣除項目，以及所得稅會計核算應(yīng)稅所得的程序和模式；三是明確不按稅法規(guī)定進行所得稅會計核算所產(chǎn)生的后果的法律責任。有了這些規(guī)范，企業(yè)所得稅會計制度才能得以確立，其工作內(nèi)容和工作程序才能據(jù)以建立。

核算程序

建立企業(yè)所得稅核算程序

企業(yè)所得稅會計應(yīng)當自成獨立的體系，這樣才能最終解決對企業(yè)財務(wù)會計核算的依賴，強化所得稅征管。而按中國的企業(yè)會計核算水平，還不具備這樣的條件。在一定時期內(nèi)，還必須采取過渡的形式，即既建立起企業(yè)所得稅會計制度，又不完全割斷與企業(yè)財務(wù)會計的聯(lián)系。具體可以概括為：以企業(yè)財務(wù)會計核算為基礎(chǔ)，以核算財務(wù)會計所得和計稅所得差異為依托，實行“財務(wù)會計所得額 差異額=計稅所得額”的計算公式核算，產(chǎn)生獨立的法定的所得稅會計報表。這一所得稅核算模式的關(guān)鍵，是確定企業(yè)會計所得與計稅所得的差異，即在一個會計年度按照財務(wù)會計核算應(yīng)予反映成本支出，但按照稅法規(guī)定進行所得稅會計核算又應(yīng)計為計稅所得的部分。為了及時準確的反映這部分差異，可在企業(yè)財務(wù)會計賬戶之外，另設(shè)反映差異額的“差異總登記薄”（或“差異總帳”），對各項差異額從總體上作全面反映。至于永久性差異和時間性差異對企業(yè)會計核算產(chǎn)生的影響不同，可以再設(shè)“永久性差異賬戶”和“時間性差異賬戶”兩個明細登記賬戶分別進行反映。永久性差異按該項支出發(fā)生額記入“永久性差異賬戶”；時間性差異以稅法規(guī)定標準與財務(wù)會計賬面實支數(shù)的差額形式存在，以這種差額記入“時間性差異賬戶”。各項差異計入賬戶的時間，與記入財務(wù)會計其他賬戶時間同步。待今后各方面條件成熟后，建立獨立的企業(yè)所得稅會計。

規(guī)范協(xié)調(diào)

財務(wù)會計規(guī)范之間亟需協(xié)調(diào)

根據(jù)財務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)被沒收的財務(wù)、支付的各種滯納金、罰款、違約金、賠償金，贊助、捐贈支出，法律規(guī)定以外的各種付費等等，均不能列為成本費用，而會計制度規(guī)定，上述各項支出均可在有關(guān)損益科目中列支，稅法也規(guī)定了它們的扣除標準。即使企業(yè)嚴格按會計制度核算，將上述支出列入相關(guān)損益科目，盡管未違反稅法，卻很難說未違反財務(wù)制度。若有關(guān)審計部門因此而認為企業(yè)違反財務(wù)制度，按違反財政法規(guī)論處罰款五倍，企業(yè)實難接受。財務(wù)規(guī)范與會計規(guī)范之間亟需進一步理順。鑒于企業(yè)所得稅暫行條例較為完善，企業(yè)所得稅會計已建立，單行的財務(wù)法規(guī)有必要取消。這樣既可減少國家有關(guān)法規(guī)之間的矛盾也有利于改變會計對財務(wù)的從屬地位和與國際會計慣例接軌。

配套經(jīng)濟法規(guī)

會計改革需要有一定的超前性，但因此也帶來了一些問題，如，根據(jù)國務(wù)院1986年頒發(fā)的《關(guān)于違反財政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定》及其實施細則規(guī)定，企業(yè)多列成本費用、挪用生產(chǎn)性資金用于非生產(chǎn)性支出等，均屬違反財政法規(guī)行為，都要處五倍以下罰款。而現(xiàn)行所得稅會計規(guī)定，企業(yè)的會計利潤與納稅利潤可以不一致，企業(yè)的成本費用據(jù)實列支，至于國家為保證水源，可依據(jù)企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定，將企業(yè)會計利潤調(diào)整為納稅利潤即可。擠占挪用資金問題也與現(xiàn)行資金管理制度“企業(yè)資金可以統(tǒng)籌安排使用”的規(guī)定不符，實際工作中，企業(yè)感到無可適從，有關(guān)審計部門也無可奈何。建議國家有關(guān)部門對于會計改革不適應(yīng)的經(jīng)濟法規(guī)進行一次認真清理，過時的、不適應(yīng)的應(yīng)盡快修改完善，一時無法修改完善的，也應(yīng)明確處理辦法，以減少經(jīng)濟法規(guī)之間的矛盾，增強統(tǒng)一性，避免執(zhí)法中的隨意性，切實維護企業(yè)合法權(quán)益。

人員配備

企業(yè)會計利潤與納稅利潤不一致表現(xiàn)在許多方面，如折舊費用、工資及三項費用支出、投資收益、試營收入、利息支出、罰款支出、捐贈支出、國撥補貼、虧損彌補、減免稅收入等等，核算起來，工作量很大。部分企業(yè)由于沒有配備專職或兼職稅務(wù)會計人員，稅務(wù)專管員的時間精力也有限，只是部分企業(yè)的納稅利潤不真實，導(dǎo)致國家稅源流失。因此，國家有必要明確規(guī)定，企業(yè)必須配備專職或兼職稅務(wù)會計人員，在財務(wù)會計核算基礎(chǔ)上，另帳反映企業(yè)稅款的實現(xiàn)和上繳情況。這樣，既有利于國家加強稅收征管，減少稅源流失，也有利于企業(yè)重視對稅務(wù)策劃的研究，加強納稅核算與管理。

強化觀念

所得稅是企業(yè)的一項重要支出，凈收益是衡量企業(yè)成就的主要尺度。而如何節(jié)約支出，增加收入，是企業(yè)面臨的一項重要決策。所得稅對企業(yè)的組織形式、財務(wù)安排、交易方式等都有影響，企業(yè)進行決策時不能不考慮所得稅這一重要因素。嚴格的所得稅會計核算，能確保企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策。

所得稅會計是中國會計的一個薄弱環(huán)節(jié)，還處于起步發(fā)展階段，在會計制度和所得稅制度相對獨立的條件下，會計利潤與納稅所得的差異日趨擴大。借鑒、吸收國外的先進經(jīng)驗，建立一套適合中國國情的所得稅會計理論，盡可能地縮小中國與其他西方發(fā)達國家及國際會計準則之間的差距，使中國的所得稅會計不斷得到完善與發(fā)展。

一、本科目核算企業(yè)根據(jù)所得稅準則確認的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)。

根據(jù)稅法規(guī)定可用未來年度稅前利潤彌補的虧損產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)，也在本科目核算。

二、本科目應(yīng)當按照可抵扣暫時性差異等項目進行明細核算。

三、遞延所得稅資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理。

遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債是和暫時性差異相對應(yīng)的，可抵扣暫時性差異是將來可用來抵稅的部分，是應(yīng)該收回的資產(chǎn)，所以對應(yīng)遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負債是由應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的，對于影響利潤的暫時性差異，確認的遞延所得稅負債應(yīng)該調(diào)整“所得稅費用”。例如會計折舊小于稅法折舊，導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，如果產(chǎn)品已經(jīng)對外銷售了，就會影響利潤，所以遞延所得稅負債應(yīng)該調(diào)整當期的所得稅費用。

如果暫時性差異不影響利潤，而是直接計入所有者權(quán)益的，則確認的遞延所得稅負債應(yīng)該調(diào)整資本公積。例如可供出售金融資產(chǎn)是按照公允價值來計量的，公允價值產(chǎn)升高了，會計上調(diào)增了可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值，并確認的其他綜合收益，因為不影響利潤，所以確認的遞延所得稅負債不能調(diào)整所得稅費用，而應(yīng)該調(diào)整其他綜合收益。

第二十三條 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應(yīng)當分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示。

第二十四條 所得稅費用應(yīng)當在利潤表中單獨列示。

第二十五條 企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息：

（一）所得稅費用（收益）的主要組成部分。

（二）所得稅費用（收益）與會計利潤關(guān)系的說明。

（三）未確認遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時性差異、可抵扣虧損的金額（如果存在到期日，還應(yīng)披露到期日）。

（四）對每一類暫時性差異和可抵扣虧損，在列報期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額，確認遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù)。

（五）未確認遞延所得稅負債的，與對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時性差異金額。

第一條 為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認、計量和相關(guān)信息的列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。

第二條 本準則所稱所得稅包括企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額。

第三條 本準則不涉及政府補助的確認和計量，但因政府補助產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響，應(yīng)當按照本準則進行確認和計量。